Jednakże od roku 2005 popularność tego typu spółek znacznie wzrosła głównie za sprawą „odkrycia” ich przez doradców podatkowych i bardziej świadomych podatkowo przedsiębiorców.

Od zaistnienia w Polsce gospodarki opartej na kapitale i nieskrępowanej przedsiębiorczości o wiele większą popularnością cieszyła się spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna, co związane było głównie z ograniczoną odpowiedzialnością wspólników takich spółek tylko do kapitału zainwestowanego w taki rodzaj spółek. W związku z przedkładaniem przez przedsiębiorców ograniczenia ryzyka nad korzyściami podatkowymi lub też, co może częściej występowało, nieświadomością korzyści wynikających z brakiem podmiotowości podatkowej w zakresie podatków dochodowych spółek osobowych (bo do takich zalicza się również spółki komandytowe i komandytowo-akcyjnej) często wybierano formę spółki kapitałowej, a nie komandytowej bądź komandytowo akcyjnej.

Jeżeli chodzi o dochód spółki kapitałowej, czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej to podlega on opodatkowaniu liniowemu w wysokości 19%. Aby jednak porównać formy prawne z podatkowego punktu widzenia należy uwzględniać opodatkowanie nie tylko na poziomie spółki, lecz także na poziomie wspólników.

Klasyczną bezpośrednią korzyścią (inne korzyści nie są przedmiotem tego artykułu) wynikającej z faktu bycia udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i akcjonariuszem spółki akcyjnej jest wypłata dywidendy (zysk netto przeznaczony do podziału = zysk brutto minus podatek = EBT – T), których wypłata na rzecz osób fizycznych podlega opodatkowaniu zryczałtowanemu w wysokości 19%. Podatek ten pobierany przez spółkę stanowi ostateczne obciążenie wspólnika z tytułu otrzymanej dywidendy, co przedstawia poniższa symulacja:
EBT                                                        = 100
Tcit (Podatek CIT) (19%)                      =  19
Dywidenda                                            =   81
Tpit( Podatek PIT) (19%)                     =   15
Dochód do dyspozycji dla wspólnika   =   66
Całkowite obciążenie podatkowe wspólnika wynosi zatem:
Tcit + (1 – Tcit) * Tpit = 0,3439 = 34,39%,
a więc dla wspólnika spółki kapitałowej, który chce czerpać bezpośrednie dochody z udziału w spółce kapitałowej będzie to obciążenie znacząco wyższe niż, gdyby bezpośrednio lub poprzez spółkę osobową prowadził działalność, gdyż w takiej sytuacji obciążenie podatkowe mogłoby wynieść 19%.

W związku z powyższym popularność spółek kapitałowych należy tłumaczyć kwestiami związanymi z brakiem odpowiedzialności osobistej wspólników za zobowiązania Spółki , kwestiami psychologicznymi (często wyższa wiarygodność w oczach kontrahentów spółek kapitałowych) oraz możliwością pozyskiwania kapitału z rynku kapitałowego (giełdzie)  w przypadku spółek akcyjnych.

Optymalizacja podatkowa przy wykorzystaniu spółki komandytowej

Jak wskazane zostało wcześniej wybór formy prawnej nie jest zdeterminowany tylko i wyłącznie aspektami podatkowymi, ale także innymi powodami. Przykładem jest zakres odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Powyżej wskazano, że działanie w formie spółki osobowej podatkowo dla wspólnika często jest bardziej optymalne niż funkcjonowanie w formie spółki kapitałowej.

Natomiast w zakresie odpowiedzialności (a właściwie jej braku) względem wierzycieli za zobowiązania Spółki optymalna z punktu widzenia wspólnika jest forma spółki kapitałowej. Kompromisowym rozwiązaniem przy podejmowaniu decyzji, w jaki sposób działać, czy optymalizować się podatkowo, czy w zakresie odpowiedzialności, jest podejmowanie działalności poprzez budowę struktur kapitałowych opartych na hybrydalnych formach prawnych. Powyższe cele można zrealizować poprzez prawną kombinację elementów spółki osobowej oraz spółki kapitałowej, łącząc zalety obu typów spółek.

Specyficzny sposobem opodatkowania charakteryzuje się podmiot działający w formie spółki spółki  komandytowej gdzie w roli komplementariusza występuje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.  Przyjęcie takiej formy działalności sprawia, że połączona zostaje zaleta braku odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania spółki kapitałowej, (jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz zaletą podatkową spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowa. Dodatkową  zaletą tą jest przejrzystość podatkowa spółki osobowej. Zaleta ta polega na opodatkowaniu podatkiem dochodowym wspólników takiej spółki, a nie samej spółki.

Konstrukcja ta polega na wykorzystaniu charakterystycznej konstrukcji spółki komandytowej. W tego typu spółce bowiem występują dwa typy wspólników (komplementariusz i komandytariusz). Komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem natomiast ograniczoną odpowiedzialność komandytariusza wyznacza suma komandytowa i wartość wniesionego wkładu.  A więc za zobowiązania tego typu spółki całym swoim majątkiem będzie odpowiadała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a w związku z tym odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki będzie niemal identyczna jak gdyby byli wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W zakresie zaś opodatkowania tak skonstruowany podmiot jak powyżej nie jest odrębnym podmiotem podatku.  Podatnikami w przypadku tej spółki w zakresie osiąganych przez spółkę z o.o. i spółkę  komandytową  przychodów i kosztów będą wspólnicy tej spółki bezpośrednio, a więc przychody tej spółki oraz koszty są łączone z innymi przychodami i kosztami wspólników tej spółki.

Przychody z udziału w spółce osobowej określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, a więc gdy wspólnikami będą osoby prawne to zapłacą od zysku z udziału w spółce komandytowej podatek wg  stawki  19%, zaś jeżeli wspólnikami będą osoby fizyczne to dochód będzie podlegał opodatkowaniu albo wg progresywnej skali podatkowej albo wg stawki liniowej 19% jeżeli będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu osiągania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i będzie spełniał warunki do opodatkowania swoich dochodów stawką liniową (19%). Wspólnicy spółki komandytowej mają prawo dowolnie ustalić w umowie spółki sposób podziału zysku, niezależnie od wkładów rzeczywiście przez nich wniesionych do spółki. Opodatkowanie przychodów wspólników z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej nie zależy od dokonania ich faktycznej wypłaty (za przychód podatkowy uważa się kwoty należne).

Podobną jak opisana wyżej strukturę można utworzyć wykorzystując zamiast spółki komandytowej spółkę komandytowo-akcyjną.
Zalety prowadzenia działalności w tej formie to możliwość pozyskiwania kapitału poprzez emisję akcji, wyłączenie odpowiedzialności za zobowiązania spółki (dla akcjonariuszy), oraz decydujący wpływ na sprawy spółki bez konieczności wnoszenia znacznych kwot jako wkład do spółki (dla komplementariuszy). Zalety podatkowe działania w spółce o takiej formie prawnej są identyczne jak w przypadku spółki komandytowej.

Pozostałe właściwości spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych świadczące o ich atrakcyjności podatkowej
Brak opodatkowania aportów
Polski ustawodawca generalnie stoi na stanowisku, że wnoszenie wkładów pieniężnych do spółek kapitałowych (z wyjątkiem, gdy przedmiotem aportu są całe przedsiębiorstwa lub ich zorganizowane części), tj. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej jest momentem podatkowym i należy w takiej sytuacji rozpoznawać przychód do opodatkowania.
Natomiast w przypadku spółek osobowych (w tym komandytowych i komandytowo-akcyjnych) nie jest to moment rozpoznawania przychodu, a więc wspólnicy wnoszący aport nie rozpoznają w takim momencie przychodu, co jest na pewno dla nich atrakcyjną informacją.

Jednak należy zaznaczyć, iż mimo, że literalne brzmienie przepisów podatkowych prowadzi do powyższych wniosków to niektóre organy podatkowe stoją w swych interpretacjach lub/i decyzjach na stanowisku  opodatkowywania tego typu aportów a szczególnie dotyczy to aportów wnoszonych przez osoby fizyczne dokonywanych w postaci udziałów bądź akcji spółek. A więc dla pełnego bezpieczeństwa przy objęciu  wkładów do spółek osobowych w formie aportu zaleca się skorzystanie z procedury otrzymania interpretacji indywidualnej.

Kumulacja strat i dochodów podatkowych z prowadzonej działalności
Jeżeli osoba prawna lub osoba fizyczna będzie prowadziła różne rodzaje działalności poprzez kilka spółek komandytowo lub komandytowo-akcyjnych i niektóre z nich będą wykazywać straty, a niektóre zyski to nastąpi ich wzajemna kumulacja u wspólnika i zapłaci on podatek (lub nie zapłaci) od skumulowanych zysków ze stratami spółek osobowych, poprzez które prowadzi on działalność. Co więcej kumulacja nastąpi również z wynikami działalności, którą wspólnik prowadzi jako on sam.

Powyższe aspekty świadczą o atrakcyjności spółek komandytowych i komandytowo- akcyjnych. Trzeba jednak pamiętać, że przed ostatecznym wyborem  formy działalności zawsze należy kierować się okolicznościami  konkretnego przypadku.

Autorzy:
Krzysztof Kohut - Radca Prawny
Piotr Mirowski - Współpracownik Kancelarii w zakresie spraw księgowo-finansowych